经济法研究　第12卷
日本个人所得税费用扣除制度对我国的启示
石　勇倡
目  次
一、日本个人所得税费用扣除制度的主要内容
（一）抚养对象扣除制度
（二）保险费扣除制度
（三）医疗费扣除制度
二、日本社会保障理念对个税费用扣除制度的影响
三、日本个人所得税费用扣除制度对我国的启示
（一）强调个税的公平性，保障工薪纳税人家庭基本生活
（二）逐步提高个人所得税扣除额，提高国民可支配收入
（三）增加特别扣除费用项目，体现税法“以人为本”的精神
（四）增设医疗费用税前列支
（五）促进社会保险与商业保险的协调发展
日本作为混合所得税实行的代表性国家，按三种方法对纳税人的十类收入项目进行计征个人所得税：包括用于退休金、林业收入的分类计征法；用于不动产、经营利润、工资收入、临时所得、其他收入的综合计征法；利息、股息和资本利得通常采用的则是综合或分类选择的计征法，日本在个税征收中引入了社会保障理念，费用扣除制度涵盖了纳税义务人基本扣除、配偶以及配偶者特别扣除、抚养扣除、残障者扣除、老年人扣除、人寿保险保费扣除、个人年金保险费扣除、社会保险费扣除、医疗费扣除等多项扣除项目，强调税法对纳税人“人权”的保护，拥有成功的立法和实践经验，值得我国深入学习和借鉴。
日本个人所得税费用扣除制度对我国的启示一、日本个人所得税费用扣除制度的主要内容
（一）抚养对象扣除制度
  抚养对象的扣除制度，包括日本纳税人基本生活费用扣除、其配偶的基本生活费用扣除、配偶的特殊
费用扣除、抚养费用的扣除等。据统计，１９６５年，日本普通纳税人基本生活费用扣除额为１３万日元、其配偶基本生活费用扣除额为１２万日元、子女抚养费用扣除额为６万日元。到了１９９５年，以上项目统一增加至３８万日元。仅仅３０年，扣除额度就伴随着日本经济的发展增加了将近两倍。其中，享受已婚者扣除制度政策的人，原则上必须为年收入１０３万日元以下的配偶一方。并且必须是在区政府办理合法婚姻登记手续的夫妻。而子女抚养费用扣除则根据被抚养子女年龄计算，１６周岁以下子女在义务教育阶段的教育费用扣除额度为每人每年３８万日元，家庭对该部分负担较为轻松。日本针对特定亲属抚养、赡养费用扣除制度进行了特殊规定。在１９７２年设立了老人赡养扣除制度，针对与纳税人共同居住的７０岁以上父母或者虽异地居住但每月需要补贴生活费的岳父母，都可以享受到赡养费用扣除制度。１９８８年，日本又设立了针对１６岁到２３岁在高中或大学阶段学习学生的家庭教育费用扣除制度，每年度每人可扣除６３万日元，除此之外还有每年４５万日元的住民税扣除项目。如果被抚养、赡养人是残疾人，则还可以享受残疾人增加扣除制度政策。以上特定扣除制度，须经过相关申请、审批手续。①将抚养对象作为个税税前扣除项目的征税办法，体现了税收公平原则，倘若按照日本的免税扣除规定，同样年收入５００万日元的纳税国民，独身者不能享受子女养育和教育等数项免税扣除，其结果要比成家者多缴个人所得税。
日本抚养对象扣除制度直接导致日本国民的个税免征额并非固定不变的，因其个税免征额是将各种个税扣除额累计相加而得，这一点与我国统一标准的免征额有很大区别。对于一个标准家庭（即有夫妇２人
和子女２人）来说，其个人所得税的税前扣除额仅抚养对象一项就有：配偶免税３８万日元、配偶特别免税３８万日元、扶养免税３８万日元、特定扶养免税６３万日元。加之所得扣除和基础免税扣除等税前扣除项目，一个４口之家的个人所得税
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最低征税起点就有３８４畅２万日元。按此法同样可以计算出三口之家、无子女家庭和独身者的最低征税起点。得到的结论便是，基于抚养对象扣除项目的存在，收入相同、支出不同的纳税国民，其征税起点和应纳税额也不同。可以说，抚养对象扣除制度主要是为了减轻纳税人的税负、保证低收入者及其抚养对象的基本生活条件，具有社会政策的重要意义。
（二）保险费扣除制度
在日本，为减轻纳税人的税负，保险费被允许从收入中税前扣除。社会保险是在生病、受伤、生产、死亡、残疾等情况下提供必要的医疗费年金等，以维护生活的为目的的制度。主要种类有公司职员等以企事业单位名义加入的健康保险、厚生年金保险以及个体营业者以个人名义加入的国民健康保险、国
民年金等，凡是在日本拥有住所的人都有义务加入其中任一项社会保险。其中健康保险和厚生年金保险是由日本政府负责运营，主要是为就职人和经营者及其家属的健康生活稳定考虑的。国家或地方公务员、私立学校共济等社会保险费，是需要在工资中扣除的。如果工薪收入者同时需要供养子女上大学，那么这部分国民年金保险费也可以同时申报保险扣除。而如果虽然作为家庭主妇，但年收入却在１３０万日元以上，则要求夫妻双方各自加入社会保险。如果公司员工要求参加商业保险，那么必须自行填写“保险费扣除申请书”，相关票据需要申请者妥善保管，在年末进行申报扣除。②
（三）医疗费扣除制度
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日本全民医疗保险制度是从１９６６年才开始正式施行的。制度安排针对不同的人采用不同的方式。例如，针对个体劳动者、无收入者和不同职业体以及家属实施的制度完全不同，前者适用的是各类保险的互助组合，后者则是国民医疗保险制度。企业与个人分别从工资收入的８％中缴纳５０％的保险费，国民医疗保险则是完全由各级政府财政按比例进行补贴。在日本，每个公民自身和家属须分别负担２０％和３０％医疗费；每月超过１０万日元的部分则全部由国家负担。但是即使这样，医疗费用对每个家庭而言依然是一种很重的负担。因此，为减轻纳税人负担，日本在个人所得税制度中专门针对医疗保险不覆盖项目的自付医疗费作出规定，这部分费用可以通过所得税税前扣除。而医疗费扣除范围必须建立在诊断和费用的基础上，而
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日本个人所得税费用扣除制度对我国的启示对超过一般支出标准的超额部分，又可根据相关规定划分为可扣除与不可扣除。医疗费扣除额的计算一般是医疗费的支付额减去保险赔付金，然后再与５％的年收入相减，结果就是医疗费扣除额，而这个数额最高不得超过２０万日元。因此，当一个家庭一年之内全体成员自己负担的医疗费总额超过１０万日元的部分，可以进行扣除。③对保险费用和杂项的扣除以及医疗费的扣除体现了政府对那些遭受意外打击的家庭渡过难关的帮助，不仅保障了纳税人的基本生活，还起到了刺激、引导消费的作用，体现了政府的政策导向，也增强了政府的宏观调控功能。④
二、日本社会保障理念对个税费用扣除制度的影响２０世纪６０年代，受凯恩斯主义影响，日本政府认为，如果劳动者的工资水平没有随国家经济高速增长而同步增长，那么就会引起社会生产力与消费水平之间的巨大反差，从而使经济的可持续发展受到影响。要充分解决国家经济发展中内需不足、产能过剩的问题，就必须保证工人和农民收入同步增长。因此，旨在提高国民可支配收入和社会保障福利、减轻税收负担、拉动内需等一系列计划成为实现“国民收入倍增计划”中不可或缺的部分。
自助、共助和公助的基本理念是日本社会保障制度得以建立的基础。所谓自助，就是指作为劳动者在按照当前市场经济社会的生活原理下，主要依靠工薪收入来保障家庭成员生活各方面的开支；如果是从劳动所得中扣除社会保险金，当劳动者一旦遭遇老龄、疾病、失业等生活风险时可以通过社会保险金给付，那么此时体现出的社会保障制度就是共助；然而要完全保障公民的生活，以上二者是远远不够的。于是，作为补充措施同时发挥着社会扶助和社会福利功能的社会安全网，公助便应运而生。这种方式主
要是通过运用税金收入进行财政补贴，给需要救助人员提供最低社会保障。日本社会保障的制度体系主要就是由以上三大部分构成的，这种制度在日本社会中处于支撑经济增长的核心位置。同时在这种制度体系中，就业和家庭又是相辅相成的。经济的增长为就业、提高劳动收入、增加政府财政税收提供了必要基础，也为政府提供了很大一部分税收来源。⑤
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④苏启林：枟中日个人所得税比较与借鉴枠，载枟中日研究枠１９９６年第４期。
姬学：枟中日税法中关于个人所得税扣除制度之比较枠，载枟中国财税法网枠网站，ｈｔｔｐ：／／
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受此提高社会保障福利思想的影响，日本个税法充分考虑到了维持纳税人基本社会保障水平的必要性和重要性，在税前扣除项目上设计内容广泛、形式多样，不仅体现了税制的公平合理，而且起到了引导消费和增强政府宏观调控能力的作用。比如日本的个人所得税免税扣除共有４个种类８种加算，基本的免税扣除有：基础扣除、配偶者扣除、配偶特别扣除和扶养扣除、特别扣除包括残疾人扣除、老年者扣除、寡妇鳏夫扣除和勤劳学生扣除、其他免税扣除（包括损失扣除、医疗费扣除、社会保险费扣除、小
企事业共济扣除、生命保险费扣除、损害保险扣除和捐赠金扣除）；免税扣除加算包括同居残疾人特别扣除、特别扶养亲族、老人扶养亲族、同居老亲加算、同居特别残疾人加算、特别残疾人扣除以及特定寡妇加算等，透过这些林林总总的扣除项目，足以看出日本在设计个人所得税制度时充分考虑了纳税人的合理开支和费用，关注纳税人的实际负担和社会保障水平。
日本个税法基于人权的需求，强调必须保证纳税国民的社会保障条件在缴纳税款后不会大幅降低，更不得危害其作为人的基本需求。个人所得必须在扣减保障基本生活水平的经济成本和必要支出后，以所得余额为计税依据，这就是日本个人所得税费用扣除制度的设计初衷和基本动力。加之其与社会保障制度的有效衔接，整体上加大了对低收入体的人文关怀，对高收入体的理性调节，对特殊纳税人的特别保护，才能真正保障纳税人的合法权益，平等保护纳税人的生存权和发展权。日本个人所得税费用扣除制度在社会保障理念的影响下，能够发挥平衡与协调各方利益的作用，并将更多涵盖纳税国民生活保障的人文关怀注入各方利益的平衡之中，最终实现税负的公平公正和人权的有效保障。
三、日本个人所得税法费用扣除制度对我国的启示日本个人所得税法经过半个多世纪的发展，已经相当完善，其采用的是混合所得税制模式，先进行必要费用的分类扣除，其次进行合计额的综合扣除，最后对一些特殊费用进行特别扣除。日本个人所得税法对于正处于个人所得税制从分类所得税制向综合所得税制转型过渡的中国，具有很好的参考价值。我国个人所得税法制度的改革可以考虑借鉴这种混合税收模式，并且适时将社会保障理念植根于个人所得税的税前扣除设计中，如此不仅符合我·８１２·